房地产开发环节的一些税收问题

开发环节税收问题

开发环节设计很多税种，所得税土增要求清算，这对财务制度就有很严格的要求，如果财务制度不达标 本能够用直接成本法扣除的，只能用合计数建筑面积法分摊，造成清算中扣除减少，税负上升。

印花税

1.涉及印花税主要合同项目。签订合同时尽可能价税分离

（1）采购甲供材料：购销金额万分之三。

（2）建筑安装工程承包合同：承包金额万分之三。

（3）建设工程勘察设计合同：收取费用金额万分之五。

（4）借款合同：借款金额万分之零点五。只有从金融机构借款才涉及印花税，对金融机构的判定，我们要看有没有银保监金融许可。

（5）财产保险合同：收取保险费收入金额千分之一。

2.印花税征收方式分为查实征收和核定征收两种。核定征收印花税需要取得印花税核定通知书，核定征收购销环节具体核定比例由主管税务机关确定。房地产企业财务人员在新项目开发前期应充分了解本地区房地产行业印花税购销环节具体核定征收比例，通过测算确认本企业在开发阶段应采取哪种征收方式更有利。如开发初期合同较多，可考虑采用核定征收方式，进入经营期合同较少情况下，可申请采用查实征收方式达到印花税合法节税目的。

土地使用税

土地使用税关键点在于准确计算不同性质计税起始时间

一、建造期间土地使用税计税起始时间

《城镇土地使用税暂行条例》第9条：新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：

(1)征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税;

(2)征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。

财税[2006]186号第2条第1款（主要针对建设用地）以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税，合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。交地时间最好放到月初，省了一个月土地使用税，房地产企业由于建筑面积广，一个月的土地使用税金额也很大。另外开发企业尽可能履行纸面移交手续，避免政府因为动迁等其他因素，没有按购地合同约定时间交地，引发涉税风险。

二、建造期间土地使用税计税依据

1.总计税面积确定

《城镇土地使用税暂行条例》第3条：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依规定税额计算征收。国税地字[1988]015号第6条：纳税人实际占用土地面积，指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准;尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。

注意，如纳税人实践中非法占地开发，即土地使用权证明文件上四至界线和实地不一致，应按实地四至界线计算土地面积。

2.准确掌握免税面积扣除

(1)经济适用房用地和廉租房用地

2019年1月1日至2020年12月31日期间，对公租房建设期间用地及公租房建成后占地，免征城镇土地使用税。在其他住房项目中配套建设公租房，按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的城镇土地使用税。第一时间取得证明文件，及时提出免税申请（财政部税务总局公告2019年第61号 2019-4-15）

(2)其他优惠政策用途占地面积扣除。

对其他符合优惠政策列明用途(学校、医院、托儿所、幼儿园，小区外社会公用地段未加隔离的绿化用地、道路用地、小区内荒山、林地、湖泊等尚未利用土地)的土地面积，因房地产企业尚在建造中，建成后上述优惠政策列明用途房产可能占地面积和规划面积不一致，建成后也可能挪作他用，所以各地对建造期间优惠政策列明用途土地面积是否适用优惠政策掌握不一，有的地方允许扣除，有的地方不允许扣除。如，上海市、重庆市、青岛市可扣除。

上海市:沪税地[1989]46号第3条：企业新征用土地时带征一部分同于市政规划的公共道路用地，如这部分带征土地列入企业范围以外和不使用的，可免予征收土地使用税。

沪税地[1990]54号第2条：企业范围内自然形成的河流或湖面，已被利用的(例如宾馆等单位作为景色格局或游艺场所等)，应按规定征收土地使用税；尚未利用的，可由所在地税务机关审核，报我局的批准后，暂时免征土地使用税。

重庆市渝地税发[2003]301号第2条第2项：对开发小区内道路、绿化用地，经区县地税局审定后可暂不征城镇土地使用税。

青岛市：青地税函[2009]128号第4条：开发初期应税土地总面积不包括经规划部门批准建设项目配套的居委会、派出所、学校、幼儿园、托儿所、医院等公共设施应分摊的土地面积

辽税四[1993]203号第2条：房地产公司征土地使用税计税依据应包括不其不

可分割附属设施占地。即对住宅小区内马路、绿化用地、商业网点、自行车棚等公共设施用地均应征税。

房地产企业开发建设期间，为开发商品房所占土地是企业生产经营用地。不论开发建设房产将来用途是住宅还是其他房地产，开发期间，均应按其所在地段土地使用税税额标准征税。（辽地税财[2000]97号)

开发建设期间指房地产企业自土地管理部门批准其开发建设至开发建设项目完工（含竣工）。在此期间应按其全部占用土地面积计算土地使用税。项目完工后至房地产全部出售期间，对未出售部分和已出售部分，应由房地产企业和买者分别按出售和 未出售房产建筑面积比分摊计算土地使用税。（辽地税财[2000]398号）

单独建造的地下建筑物如何征土地使用税？详见财税2009 128：对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。

对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。

房产税

房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。（《房产税暂行条例》第1条）

问题1：如何理解城市，建制镇征税范围？

以土地所在地各省政府具体规定，在实操中确认。

财税地字1986年8号文规定：建制镇为人民政府所在地，不包括所辖行政村。但是实际征管中各省都有自己的解释 。比如 辽政辽政﹝2000﹞23号规定：从2000年1月1日起，对凡在我省建制镇所辖行政区域内拥有或使用非农、林、牧、渔业的生产经营用房产和土地的单位和个人征收房产税和城镇土地使用税。

问题2：基建工地的临时性房屋，是否征房产税？

财税地字﹝1986﹞年 8号文 规定：施工期间一律免税，交还或估价转让给基建单位，从接收次月起交税

问题3：房地产开发商品房是否征房产税？

国税发[2003]89号：鉴于房地产企业开发商品房在出售前，对房地产企业是一种产品，因此，对房地产企业建造商品房，在售出前，不征房产税；但售出前房地产企业已使用或出租、出借商品房应征房产税。

问题4用待售已建成商品房作抵押物向银行抵押贷款，是否征房产税？

有两种观点

第一种观点：企业认为设抵押权不算使用

第二种观点：设定抵押本身就是一种使用。使用在现代汉语词典商务印书馆被解释为人物器物资金为某种目而发生的行为。

开发成本

一、开发成本明细账设立。

二、成本核算对象的确定和核算

（一）计税成本对象确定

国税发[2009]31号第26条：6大原则需要准确掌握

1、可否销售原则：开发产品能对外经营销售的，应作独立计税成本对象核算；不能对外经营销售的，可先作过渡性成本对象归集，然后再将其相关成本摊入能对外经营销售的成本对象。

案例：房地产企业开发A项目，其中住宅可对外出售，幼儿园根据规定需无偿移交地方政府。根据是否可售原则，需将住宅作独立计税成本对象核算，将幼儿园作过渡性成本对象归集，然后再将其相关成本摊入到住宅项目。

2、分类归集原则：对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发项目，可作一个成本对象核算。

案例：开发A项目，其中开发的住宅分东区和西区，东区8万平方米于2015年3月开始施工建造，于2017年6月完工；西区12万平方米于2015年8月开始施工建造，于2018年2月完工。根据分类归集原则，需将东区和西区作不同成本对象核算。

3、功能区分原则：开发项目某组成部分相对独立，且有不同使用功能时，可作独立成本对象核算。

案例：开发的A项目，在东区住宅沿街一侧还开发两栋商业楼，根据功能区分原则，需将两栋商业楼作独立成本对象核算。

4、定价差异原则：开发产品因其产品类型或功能不同等导致其预期售价存在较大差异的，应分别作成本对象核算。

案例：开发的A项目，在东区住宅中，一栋住宅是回迁安置房，规定政府指导价12,000元/平方米，其他是普通住宅，单位平均售价40,000元/平方米，根据定价差异原则，需将回迁安置房、普通住宅分别作成本对象核算。

5、成本差异原则：开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象迚行核算。

案例：开发的A项目，在东区住宅中，一栋住宅是回迁安置房，规定政府指导价为12,000元/平方米，五栋是普通住宅，单位平均售价40,000元/平方米，另有三栋是精装修高档商品房，单位平均售价80,000元/平方米。根据成本差异原则，需将精装修商品房分别作成本对象核算。（也适用定价差异原则）

6、权益区分原则：开发项目属受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象核算。

案例：开发A项目，在项目外，需为地方政府代建一座体育馆，资金由政府按甲企业投入一定比例拨付。根据权益区分原则，需将代建的体育馆单独作成本对象核算。

（二）计税成本对象的管理：

税务总局公告2014年第35号 ：

房地产企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一幵报送主管税务机关。

房地产企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的，应就调整原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。

提示：

（1）单体开发项目，一般以每一独立编制设计概算或施工图预算所列单项开发工程为成本核算对象。

（2）对开发规模较大、工期较长开发项目，可结合项目特点和成本管理需要，按开发项目一定区域、周期划分成本核算对象。在此基础上，同一期或区域内有不同产品业态物业，还应按产品业态划分成本核算对象。

（3）不能对外经营或销售的配套设施不作单独成本核算对象，先作过渡性成本对象将发生的成本费用归集，然后再将其相关成本分摊计入能对外经营销售的成本核算对象。

（4）成本核算对象一般应在开工前确定。一旦确定，不得随意变更，以保证成本核算准确性。如不同成本核算对象同时开发，应由成本部门在成本支付时注明属哪个成本核算对象，以便财务人员准确核算。

（三）、成本的分摊：

国税发【2009】31号第30条：

（一）土地成本，一般按占地面积法分配。如确需结合其他方法分配的，应商税务机关同意。

土地开发同时连结房地产开发的，属一次性取得土地分期开发房地产情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本分配，待土地整体开发完毕再行调整。

（二）单独作过渡性成本对象核算公共配套设施成本，应按建筑面积法分摊。

（三）借款费用属不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法分。

（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。

成本分摊

1.土地增值税 成本分摊

（1）《土地增值税实施细则》：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

（2）国税发[2006]187号：属多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积

（3）国税发[2009]91号：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或同一项目中建造不同类型房地产的，应按受益对象，采用合理分配方法，分摊共同的成本费用。

( 4）重庆市地方税务局公告2014年第9号:分期清算或清算单位中建造多类房产，土地成本纳税人可选择按土地面积占比法或建筑面积占比法计算分摊；房地产开发成本按建筑面积占比法计算分摊，其中已明确对象化的设施、设备、装修等支出应直接计入对应房产的房地产开发成本。

（5））属多个房地产项目共同的土地成本，税务机关应按清算项目占地面积占多个项目总占地面积比例，计算确定清算项目扣除金额。属同一项目土地成本，税务机关应按普通住宅可售建筑面积和非普通住宅(包拪非住宅，下同。)可售建筑面积占总可售建筑面积比例，计算确定扣除金额。属多个房地产项目共同的建筑安装成本，税务机关应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积比例，计算确定清算项目的扣除金额。(辽地税函[2012]92号）

2.企业所得税成本分摊

国税发[2009]31号第29条：

共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益原则和配比原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选其一：

（1）占地面积法

（2）建筑面积法

（3）直接成本法

（4）预算造价法

第五节 相关实务问题

问题1：甲供材有几种计税方式

第一种，甲供材包含在总包合同总价中，施工方需要按含甲，供材的合同承包总额向甲方开票。建设单位移送材料时属于货物销售应在发出时确认收入并开票

第二种甲供材不包含在总包合同总价中，施工方仅参与甲供材的验收与使用。

问题2：提供建筑服务开增值税发票地点

一般纳税人应在机构所在地开增值税发票，小规模纳税人跨县市区开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管税务机关按期取得全部价款和价外费用申请代开增值税发票

问题3：销售建筑材料同时提供建筑服务如何征税？

可在销售合同中分别注明材料价款和建筑服务价款，分别按销售货物和建筑服务缴纳增值税，如果没有分别注明，则按混合销售原则进行处理

问题4：建筑分包合同老项目如何判断？

以总包合同为准，总包是老项目，则分包也应视为老项目。甲方乙方签合同，施工许可证上注明开工日期在2016年4月30日前，5与1后乙丙又签分包合同，丙方可按老项目选择简易计税。

问题5：砂，土、石料如何进行增值税的确认？

一般纳税人销售以自己采掘的沙、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰可选3%简易计税，否则不可按3%，按13%一般税率开票

问题6：地下车位的成本如何分摊？

国税发2009 31号 33条明确：单独建的地下停车场应作为成本对象单独核算，利用地下基础设施形成的停车场应做公共配套设施进行处理。土增环节人防工程对房企利用地下建筑可按政府规定，建的地下人防工程改造的不可售的地下车库或地下车位，如果建成后产权属全体业主或无偿移交归政府所有，产权登记公证部门公正或在房地产项目显著位置公告，全体业主知晓，成本费用可以扣除。非人防车位，转让有产权的地下车位，取得收入，计入清算收入，税务机关允许记成本费用，按配比原则在清算中扣除。而无产权地下车位取得收入，不计入项目收入，成本费用也不的扣除。地下车位销售环节收入一般都是后期陆续发生，如果过多成本摊到地下车位，必然影响企业所得税土地增值税税负，分摊的时候减小地下车位分摊基数，按总开发成本中剔除土地和不相关开发成本，按可售面积法分摊。尽可能减小分摊面积。按土建单独审价报告确定工程土建成本，将土建成本按总可售面积在房屋和车位中分摊，车位仅确认土建成本，理由是车位成本除土建外和其他关联都很小。地下基础我们要

问题7：售楼处、样板间装修如何处理？

增值税换机财税2016年36号文：增值税环节房地产企业自行开发的房地产项目融资租入的不动产，施工现场临时的建筑物、构筑物，不需要分两年扣除。售楼处样板间属于施工现场临时的建筑物构筑物，进项税可一次性抵扣拆除也无需转出

土地增值税环节环节分硬装和软装进行认定，临时售楼部 属于硬装，作为项目扣除 整体式家具中央空调不可拆除部分也是硬装作为开发成本。分体式空调电冰箱 等动产软装，不得作为扣除项目。

所得税环节硬装支出资本化计入开发成本 软装支出销售费用

房产税环节国税发2003 89 号房企自用出租出借 交付使用次月起缴纳房产税土地使用税

问题8：红线外成本如何财税处理不票据管理。

鄂地税发2013 44号文房企项目建设用费（红线）外承诺为政府或其他单位建公共设施或其他工程支出，能提供与本项目存在关联关系，直接依据的，可计入本项目扣除项目金额，不能提供或依据不足，如与建设项目开发没有直接关联，不得计入本项目扣除

重庆：企业实际发生的不符合经营常规的，应由企业相应举证，不符合税法规定扣除原则费用，则不能在税前扣除。

琼地税函 2015年917号文房企在红线外为政府建公共设施或其他工程，凡能提供政府有关部门出的证明文件，确认该支出与本项目有直接关系，含项目土地使用权相关联的支出，可以计入扣除金额。

问题9：房地产企业售楼处建造费用及样板房装修费用是否应在开发成本中列支？

1对于项目规划范围内应作为项目营销设施建造费，计入开发间接费用。2项目规划范围外，计入子建固定资产核算。3租用房屋做售楼处发生的装修费用，做销售费用。

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