避税不可再任性 ——《个人所得税法》反避税条款解读和风险提示

2019年1月1日起，税务机关如果有证据证明个人存在法律规定的避税行为，则可以主动依法对个人进行纳税调整，要求补缴税款和利息。这是新修订《个人所得税法》赋予税务机关的法定权力。

其具体条款如下：

《个人所得税法》第八条　有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；

（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；

（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

新修订《个人所得税法》中增加的反避税条款，来源于《企业所得税法》和《税收征收管理法》的部分条款，涉及企业所得税的特别纳税调整和一般反避税的相关规定。其立法的目的，是根据税收法定原则，为税务机关防范和打击个人境内外逃税提供法律依据。

《企业所得税法》中的反避税条款并非形同虚设，实务中税务机关依靠反避税条款主动对企业税负进行调整的案例并不少见。

例如在苏州的某案例中，开发商将部分商品房以低于同期市场价70%的价格出售给关联方，税务机关进行调查后，依据《企业所得税法》和《税收征收管理法》中反避税条款认定该企业违法，对其做出行政处罚，要求补缴税款和滞纳金。或者是在企业股权交易中，税务机关会特别关注关联交易中的价格是否合理，如果交易价格明显偏低，税务机关会认为交易方有避税嫌疑，从而启动税务调查，对交易进行特别纳税调整。

虽然《个人所得税法》中相关法条的规定不太清晰，但是为了避免出现“被调整”的情况，希望通过对比《企业所得税法》的相关规定，对相关条款进行解读，为客户做一些风险提示，提醒客户“别太任性”。

▍解读一，“关联方”：根据《企业所得税法实施条例》第一百零九条的规定：《企业所得税法》第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

（二）直接或者间接地同为第三者控制；

（三）在利益上具有相关联的其他关系。

▍解读二，“独立交易原则”：也称为“公平交易原则”， 根据《企业所得税法实施条例》第一百一十条的规定：《企业所得税法》第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。交易过程中如果支付的实际对价低于市场价格的70%，税务机关有理由认定为该交易违反了“独立交易原则”。

▍解读三，“无正当理由”： 国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第十三条的规定：符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：

（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；

（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；

（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

如果交易双方无法提供出以上相关证明，则会被税务机关认定为“无正当理由”。

风险提示1：个人与本人控制的或者有利益关系的企业之间，以低于市场价格70%进行交易，并且不能够提供有效的证明文件的，税务机关依法有权对该交易按照合理方法对涉及该交易的个人进行纳税调整，要求补缴个人所得税税款和利息。

▍解读四，“控制”：《企业所得税法实施条例》第八十条的规定，《企业所得税法》第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份；间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。

▍解读五，“实际税负明显偏低的国家（地区）”：《企业所得税法实施条例》第一百一十八条的规定：《企业所得税法》第四十五条所称实际税负明显低于《企业所得税法》第四条第一款规定税率水平，是指低于《企业所得税法》第四条第一款规定税率的50%。

风险提示2：对于个人持股20%以上，如果设立国的企业所得税税率低于12.5%，应当分配的利润没有分配，或者没有足额分配的。税务机关依法有权对该自然人股东进行纳税调整，视同利润分配，要求补缴个人所得税税款和利息。

▍解读六，“不具有合理商业目的”： 《企业所得税法实施条例》第一百二十条的规定：《企业所得税法》第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

风险提示3：该条款是兜底条款，不具有合理商业目的，可以理解为设立的公司没有正常经营业务，只有收入没有相应正常支出，自然人持股该企业仅仅只是为了将利润留存在国外，而不进行分配，税务机关有权对该公司自然人股东进行纳税调整。

风险提示4：非居民个人通过转让境外不具有合理商业目的企业，从而达到转让国内实际企业股权，类似行为将会成为税务机关严重监管的对象，判定的标准通常是该境外企业的存在是否具有合理商业目的，或者说是否存在正常的经营活动。

税务机关依法对个人进行纳税调整后，除要求纳税义务人补缴相应税款外，还应当依法加收相应的利息。因为税务机关启动反避税调查，并不是因为纳税义务人主动偷逃税款所致，所以依法加收利息而不是惩罚性的滞纳金或者罚金。另外，当税务机关依法对个人进行纳税调整后，如果属于境外所得，且境外已经缴纳相应的所得税税款，可以向税务机关要求抵免国内的应缴税款，避免重复缴税。

新修订《个人所得税法》中增加反避税条款是我国社会主义法治的一大进步，有效地避免税源的损失，堵住了漏洞，表明了国家对税收严格管控的态度。《个人所得税法》涉及的反避税条款配合CRS信息交换对比，对一些通过境外“不具有合理商业目的”的企业进行避税的企业和个人将会是非常严厉的打击。在正式实施细则出台之前，希望通过对比《企业所得税法》的相关规定，帮助各位在提供涉税服务时分析潜在风险，为客户提供合理、合法的节税方案，避免客户为自己的“任性”行为买单。

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